Алексей Сонин, дипломированный внутренний аудитор, Председатель Совета российского Института внутренних аудиторов (ИВА), член Экспертного совета при ФСФР РФ

Для осуществления контроля за финансово-хозяйственной деятельностью общества общим собранием акционеров избирается ревизионная комиссия (ревизор) общества. Какие функции выполняет ревизионная комиссия и насколько ее деятельность востребована в сегодняшних условиях?

Многие российские акционерные общества находятся на стадии развития системы внутреннего контроля, для которой характерна некоторая «растерянность» в вопросе того, сколько и какие органы контроля должны быть в компании. Выбор действительно богатый: совет директоров, включая его комитеты (например, комитет по аудиту), ревизионная комиссия, служба внутреннего аудит, контрольно-ревизионная служба, служба внутреннего контроля, отдел аудита системы качества, служба экономической безопасности. При этом не всегда ясны отличия роли и функций, выполняемых этими органами. Достаточно часто задаются вопросы, не является ли комитет по аудиту «западным» аналогом ревизионной комиссии и зачем нужен внутренний аудит, если есть ревизионная комиссия. В данной статье мы будем рассматривать аспекты функционирования ревизионной комиссии в сравнении с комитетом по аудиту, а также коснемся роли внутреннего аудита.

Ревизионная комиссия: сильные и слабые стороны

В соответствии с пунктом 1 статьи 85 Федерального закона «Об акционерных обществах» (далее – Закон об АО) акционерные общества избирают ревизионную комиссию, задачей которой является проведение ежегодной проверки финансово-хозяйственной деятельности общества и подготовка соответствующего отчета для общего собрания акционеров. При этом ревизионная комиссия имеет право проводить проверки в любое время по своей инициативе, а также по решению общего собрания акционеров, совета директоров (наблюдательного совета) общества или по требованию акционера (акционеров) общества, владеющего в совокупности не менее чем 10 процентами голосующих акций общества (пункт 3 статьи 85 Закона об АО). Закон не ограничивает компетенцию ревизионной комиссии – общество имеет право в своем уставе определить другие функции, выполняемые ревизионной комиссией. Следует отметить, что ревизионная комиссия обладает по закону весьма широкими полномочиями, что является естественным, поскольку комиссия призвана быть инструментом контроля за деятельностью общества со стороны акционеров. Так, ревизионная комиссия вправе потребовать созыва внеочередного собрания акционеров, а лица, занимающие должности в органах управления общества, обязаны представить документы о финансово-хозяйственной деятельности общества по требованию ревизионной комиссии. 
Закон об АО накладывает ограничение на состав ревизионной комиссии – ее членами не могут являться члены совета директоров и лица, занимающие должности в органах управления общества (пункт 6 статьи 85). При этом членами комиссии могут быть как сотрудники общества, так и лица, не являющиеся таковыми. 
Какие есть сильные и слабые стороны в деятельности ревизионных комиссий? 
К неоспоримым преимуществам ревизионных комиссий относятся, во-первых, закрепление самого понятия ревизионной комиссии на законодательном уровне и, во-вторых, имеющееся у нее право прямого выхода на собственников компании посредством созыва общего собрания. Немаловажным в деятельности ревизионных комиссий является право требовать предоставления документов о финансово-хозяйственной деятельности общества у должностных лиц общества. 
К существенному ограничению относится то, что Закон об АО, давая возможность ревизионным комиссиям стать инструментом, независимым от исполнительного руководства, тем не менее не ввел требования обязательной независимости членов комиссии от исполнительного руководства. Еще одним слабым местом является отсутствие механизма текущего контроля за деятельностью комиссии, поскольку в соответствии с законодательством ревизионная комиссия подотчетна исключительно общему собранию акционеров, которое, по понятным причинам, собирается не так часто. Это же обстоятельство приводит к весьма ограниченным возможностям ревизионной комиссии влиять на деятельность компании в режиме реального времени. 
Заметим, что в соответствии Законом об АО проверку финансово-хозяйственной деятельности общества проводит не только ревизионная комиссия, но и аудитор общества. Закон об АО гласит, что ревизионная комиссия (ревизор) общества или аудитор общества составляет заключение по итогам проверки финансово-хозяйственной деятельности общества (статья 87 Закона об АО). При этом и заключение аудитора, и заключение ревизионной комиссии (ревизора) общества по результатам проверки годовой бухгалтерской отчетности относятся к обязательным материалам, предоставляемым участникам годового общего собрания. То есть дублирование (хотя и частичное) функций ревизионной комиссии и внешнего аудитора закреплено на законодательном уровне.

Сильные и слабые стороны в деятельности ревизионных комиссий сведены в таблице 1.

Комитет по аудиту: сильные и слабые стороны

Все большее распространение в российских акционерных обществах получают комитеты по аудиту совета директоров. Хотя Кодекс корпоративного поведения ФКЦБ содержит общую информацию о деятельности комитетов по аудиту, вопросы создания и функционирования этих комитетов не регулируются российским законодательством. С другой стороны, наличие комитета по аудиту является одним из условий внесения ценных бумаг компании в котировальные списки как российских, так и зарубежных фондовых бирж. 
Комитет по аудиту выполняет функции и работает в соответствии с полномочиями, делегированными советом директоров. Являясь органом совета директоров, комитет по аудиту имеет возможность оперативного воздействия на ситуацию (через совет директоров общества).

В общем случае к основным функциям комитета по аудиту относится:

• осуществление контроля за процессом и процедурами подготовки финансовой отчетности;
• осуществление контроля за надежностью и эффективностью систем внутреннего контроля и управления рисками;
• подготовка рекомендаций совету директоров по вопросу выбора внешнего аудитора общества;
• обеспечение условий, необходимых для эффективного функционирования службы внутреннего аудита.

Обратим внимание, что комитет по аудиту призван выполнять не роль гаранта достоверности отчетности, надежности системы внутреннего контроля и т.д., а роль гаранта соблюдения менеджментом своих обязанностей по обеспечению достоверности отчетности, построению системы внутреннего контроля и т.д. Иными словами комитет по аудиту не проводит непосредственных проверок. В силу этого комитет нуждается в неком объективном источнике информации о состоянии дел в компании.

В соответствии с передовой практикой корпоративного управления комитет по аудиту:

• состоит из независимых и неисполнительных директоров;
• проводит заседания не реже одного раза в квартал;
• регулярно отчитывается перед советом директоров;
• каждый из членов обладает базовыми знаниями в области финансов; как минимум, один из членов является специалистом в области бухгалтерского учета и финансовой отчетности.

Сильные и слабые стороны в деятельности комитетов по аудиту сведены в таблице 2.

Ревизионная комиссия или комитет по аудиту?

С целью сравнительно анализа сильных и слабых сторон ревизионной комиссии и комитета по аудиту сведем содержание двух таблиц в воедино (таблица 3).

Как видно из таблицы, плюсы ревизионной комиссии заключаются в ее статусе, в то время как плюсы комитета по аудиту относятся к вопросам ведения текущей деятельности, в связи с чем представляются достаточно весомыми по сравнению с плюсами первой. 
В любом случае, именно собственники должны определить, сколько и какие органы контроля им необходимы. Поэтому следует задаться вопросом, нужен ли самим собственникам такой инструмент контроля, как ревизионная комиссия. 
Следует признать, что в большинстве случаев ревизионные комиссии являются чисто формальной структурой, существующей лишь для соответствия требованиям закона. Такие ревизионные комиссии не ведут реальной работы, а основной функцией их членов является визирование заключений к общему собрания акционеров, подготовленных бухгалтерской службой. Собственно же независимую проверку бухгалтерско-финансовой отчетности общества и подготовку соответствующего отчета проводит аудитор компании. 
С нашей точки зрения, это объясняется рядом причин. Во-первых, сами собственники не испытывают потребности в ревизионных комиссиях. Подтверждением этому является то, что в очень многих случаях состав ревизионных комиссий формируется полностью из сотрудников компании, что естественным образом делает их зависимыми от исполнительного руководства компании. Акционеры, избирающие членов ревизионной комиссии, не могут этого не понимать и тем не менее делают именно такой выбор. 
Во-вторых, спецификой российского бизнеса является то, что функции владения и управления бизнесом часто объединены в одном лице собственника-менеджера. Управляя компанией, собственник имеет достаточное количество инструментов контроля за деятельностью компании именно как руководитель (менеджер) компании. Разделение же функций владения и управления, наблюдающееся в последние несколько лет, идет параллельно с созданием таких структур, как совет директоров, которые и призваны контролировать от имени собственников деятельность менеджмента компании. Таким образом, перспективы, казалось бы, открывающиеся перед ревизионными комиссиями в результате объективного процесса разделения функций владения и управления, остаются нереализованными в силу того, что данную нишу занимает другой орган контроля – совет директоров. 
В-третьих, возможности ревизионной комиссии влиять на ситуацию в компании очень сильно ограничены, поскольку, как мы говорили, подотчетна комиссия исключительно общему собранию, которое в нормальных условиях собирается редко. Полезность органа контроля, который большую часть времени никому не подотчетен (имеется в виду промежутки времени между общими собраниями) и, помимо этого, не имеет возможности оперативно влиять на ситуацию, оказывается под очень большим вопросом. 
С другой стороны, есть немало обществ, членами ревизионных комиссий которых являются профессионалы высочайшего уровня, а сами ревизионные комиссии выполняют большой объем работ и приносят огромную пользу. И хотя это все же исключение, оно говорит о том, что при правильном подходе к функциям ревизионной комиссии этот орган контроля может быть эффективен. Тогда возникает вопрос, не имеет ли смысл передать ревизионной комиссии часть функций, выполняемых советом директоров, а именно функцию контроля за деятельностью исполнительного руководства компании. И не является ли оправданным возложить на ревизионную комиссию обязанности, которые обычно возлагаются на комитет по аудиту совета директоров. (Иначе говоря, может ли ревизионная комиссия играть роль и выполнять задачи комитета по аудиту?) Ведь в соответствии с законом об АО ее компетенцию можно расширить, определив выполняемые функции в уставе общества. 
С нашей точки зрения ответ на оба вопроса отрицательный. Во-первых, функция контроля (надзора) за деятельностью менеджмента компании (совет директоров) и функция непосредственной проверки деятельности (ревизионная комиссия) – это абсолютно разные функции, требующие выполнения разного набора условий. Во-вторых, комитет по аудиту не является самостоятельным органом контроля, а представляет собой рабочий орган совета директоров, наделенный частью полномочий совета; при этом комитет по аудиту должен состоять из членов совета директоров, в то время как члены ревизионной комиссии не могут быть одновременно членами совета директоров. 
Как мы уже отмечали, комитет по аудиту, в отличие от ревизионной комиссии, является одним из условий получения «пропуска» для выхода компании на ведущие фондовые биржи. И наименование ревизионной комиссии «комитетом по аудиту» для целей получения листинга на фондовой бирже является ничем иным, как введением в заблуждение потенциальных покупателей ценных бумаг компании.

Когда ревизионная комиссия может быть полезна?

Точка зрения, что органов контроля может быть много хороших и разных, при этом они будут дополнять друг друга («быть комплиментарны») и для каждого найдется работа, представляется достаточно спорной. Во-первых, контроль – это не самоцель, а лишь одно из средств эффективного достижения компанией поставленных целей. Приоритетным же для коммерческой организации всегда будет развитие бизнеса и получение прибыли. Слишком много контроля может быть для бизнеса так же губительно, как и его недостаток. Во-вторых, оценивая необходимость наличия определенных органов контроля, следует исходить из их полезности, то есть соотношения получаемых компанией выгод и затрат. Чем больше органов контроля, тем выше вероятность дублирования функций, которое приводит к неоправданным затратам и общему снижению эффективности бизнеса. 
При каких условиях ревизионная комиссия может быть полезным инструментом контроля? Для этого, с нашей точки зрения, необходимо выполнение трех условий. Во-первых, разделение функций владения и управления, при котором собственники бизнеса не участвуют в повседневном ведении дел, нанимая для этого профессиональных управленцев. Но каким бы профессиональным ни был менеджмент, для собственников актуальным становится вопрос контроля за состоянием дел в компании (как говорится, «доверяй, но проверяй»). Во-вторых, отсутствие в компании совета директоров, как органа, уполномоченного собственниками осуществлять контроль за деятельностью компании. Если в компании создан совет директоров, одной из основных функций которого является контроль от имени собственников за деятельностью менеджмента, представляется не вполне оправданным создание параллельной структуры контроля – ревизионной комиссии. И в-третьих, независимость членов ревизионной комиссии от менеджмента компании. Очевидно, что в случае отсутствия независимости теряется сам смысл существования такого органа контроля. При этом, если хотя бы одно из вышеприведенных условий не выполняется, полезность ревизионной комиссии резко снижается. 
Заметим, что учитывая специфику российского законодательства и практику управления в российских акционерных обществах, ревизионные комиссии достаточно часто являются единственной возможностью материнской компании контролировать деятельность дочерних обществ. Ведь руководство дочернего общества, в полном соответствии с законом, может отказать в предоставлении какой бы то ни было информации о финансово-хозяйственной деятельности любому представителю материнской компании. В такой ситуации избрание представителей материнской компании в состав ревизионной комиссии дочернего общества дает возможность первой контролировать деятельность дочернего общества. Но следует понимать, что сама по себе ситуация, при которой руководство даже 100% «дочки» может не позволить представителю материнской компании получить информацию о деятельности дочернего общества, указывает на глубокие проблемы в вопросе выстраивания эффективной системы управления. В такой ситуации наличие ревизионной комиссии является лишь неким паллиативным решением. 
Существует точка зрения, что ревизионная комиссия является средством мегаконтроля, в том числе и за действиями совета директором. Действительно, известно достаточно примеров, когда действия совета директоров шли вразрез с интересами собственников компании. Но сама по себе ситуация, когда избранный собственниками совет директоров действует не в интересах собственников, является анормальной и подлежит разрешению другими способами, нежели использование ревизионной комиссии в качестве инструмента контроля за советом директоров. Именно совет директоров должен быть прямым выразителем интересов собственников и инструментом контроля за деятельностью исполнительного руководства компании. Если собственники по какой-либо причине не доверяют совету директоров, который они же и выбирали, и используют ревизионную комиссию как инструмент контроля за советом, то возникает вопрос: а кто тогда будет контролировать ревизионную комиссию? Ведь ошибившись в выборе членов совета директоров, можно равным образом ошибиться и в выборе членов ревизионной комиссии. И не придем ли мы в итоге к множественности контрольных органов, в лучшем случае дублирующих друг друга, а в худшем – друг друга контролирующих – и все это в ущерб развитию бизнеса.

Что в перспективе?

Представляется, что российским акционерным обществам предстоит постепенный переход к комитетам по аудиту. По всей видимости, будут внесены поправки в законодательство, отменяющие обязательность ревизионных комиссий и вводящие понятие комитета по аудиту. С другой стороны, существующее на сегодняшний день законодательство не ограничивает общества в праве создавать комитеты по аудиту. Решение о необходимости комитета по аудиту следует принимать, исходя, во-первых, из анализа преимуществ/затрат данного решения, и во-вторых, в соответствии с планами компании по выходу на фондовые биржи. При этом следует помнить, что совет директоров делегирует комитету по аудиту выполнение части своих функций, поэтому в случае отсутствия комитета по аудиту эти функции будет выполнять сам совет. 
Следует также учитывать, что с фактическим уходом со сцены ревизионных комиссий и созданием и развитием советов директоров и комитетов по аудиту может образоваться некий разрыв в системе внутреннего контроля. Связан он с тем, что ревизионная комиссия сама проводит необходимую работу по проверке финансово-хозяйственной деятельности компании, в отличие от совета директоров (комитета по аудиту), который не занимается непосредственным проведением проверок. В силу этого возникает необходимость в неком компоненте системы контроля, с помощью которого совет директоров мог бы эффективно выполнять свои обязанности. Таким компонентом становится внутренний аудит, который, во-первых, позволяет совету директоров сохранять достаточную степень независимости от менеджмента в вопросе получения информации о деятельности компании, а во-вторых, проводит объективную оценку системы внутреннего контроля и процесса управления рисками с последующим представлением совету директоров результатов такой оценки. Со своей стороны совет директоров (комитета по аудиту) способствует обеспечению максимальной степени независимости внутреннего аудита от менеджмента компании. 
Таким образом, выстраивается достаточно стройная и логичная структура контроля общества. Общее собрание избирает совет директоров, уполномоченный контролировать деятельность исполнительного руководства от имени собственников. Инструментом совета директоров (комитета по аудиту в случае его формирования в рамках совета) является внутренний аудит, осуществляющий функцию непосредственной проверки всех аспектов деятельности общества. При этом ревизионная работа, выполняемая ревизионными комиссиями, является частью работы службы внутреннего аудита. Такая структура будет, с одной стороны, соответствовать реалиям сегодняшнего бизнеса, а с другой – отвечать требованиям фондовых бирж, что немаловажно для компаний, разместивших или планирующих разместить на биржах свои ценные бумаги.