"Международный бухгалтерский учет", 2014, N 26

В составе аудиторской деятельности наряду с аудитом, предназначенным для установления достоверности учетной и отчетной информации, выделяется совокупность сопутствующих аудиту услуг, связанных с экспертно-аналитической деятельностью в виде аудита эффективности, аудита систем менеджмента, управленческого, бухгалтерского и налогового консультирования, оказанием иных аудиторских услуг. Рассмотрение Кодекса профессиональной этики аудиторов, Кодекса этики внутреннего аудита, а также стандартов, раскрывающих содержание этических принципов аудиторской деятельности, свидетельствует об актуальности проблемы интеграции состава и содержания принципов этики при оказании различных видов аудиторских услуг. Данной проблеме посвящена настоящая статья.

Рассматривая проблему интеграции этических принципов аудиторской деятельности, следует учесть, что к последней относятся не только услуги по проведению аудита и оказанию сопутствующих аудиту услуг, предусмотренных Федеральным законом от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон "Об аудиторской деятельности") [9, п. 2 ст. 1] и оказываемых аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Аудиторская деятельность, определенная согласно данному Закону, не подменяет контроля за достоверностью бухгалтерской (финансовой) отчетности, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации уполномоченными государственными органами и органами местного самоуправления [9, п. 5 ст. 1].

Согласно Федеральному закону от 05.04.2013 N 41-ФЗ "О Счетной палате Российской Федерации" (далее - Закон "О Счетной палате Российской Федерации") Счетная палата РФ как постоянно действующий высший орган внешнего государственного аудита (контроля) осуществляет контрольную, экспертно-аналитическую, информационную деятельность и др. Контрольная и экспертно-аналитическая деятельность реализуется в форме оперативного анализа и контроля, предварительного и последующего аудита, в виде аудита финансового, стратегического, аудита эффективности, иных видов аудита (контроля) в соответствии с утверждаемыми стандартами внешнего государственного аудита [8, п. п. 1, 3, 4 ст. 14]. Закон "О Счетной палате Российской Федерации" приближает предмет и методы деятельности Счетной палаты РФ к общепринятым европейским стандартам [20]. Основные стандарты Счетной палаты РФ описаны в [17, 18, 19].

Аналогичны полномочия региональных контрольно-счетных органов, деятельность которых организуется на базе законов областного уровня. В качестве примера можно привести Закон Нижегородской области от 08.10.2010 N 156-З "О контрольно-счетной палате Нижегородской области" [7].

Перечень сопутствующих аудиту услуг устанавливается федеральными стандартами аудиторской деятельности [21], в частности Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации" [14], Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 31 "Компиляция финансовой информации" [15], Правилом (стандартом) аудиторской деятельности N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности" [16] и др.

Наряду с аудиторскими услугами, которые могут оказывать аудиторские организации и индивидуальные аудиторы, в Законе "Об аудиторской деятельности" [9, п. 7 ст. 1] названы прочие, связанные с аудиторской деятельностью, услуги, в том числе управленческое консультирование. В связи с этим представляет интерес содержание стандартов в области системы менеджмента, аудита системы менеджмента [1, 2] и трактовка принципов аудиторской деятельности в этой сфере. К тому же в Кодексе профессиональной этики аудиторов профессиональная деятельность аудитора определена как деятельность, требующая от осуществляющего ее лица навыков и знаний, которыми должен обладать аудитор, в том числе в области бухгалтерского учета, аудита, налогообложения, управленческого консультирования и управления финансами [4].

В системе аудиторской деятельности выделяется внутренний аудит, для реализации которого разработаны Кодекс этики внутреннего аудитора [5] и Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита [6].

Рассмотрим основные этические принципы по названным выше видам аудиторской деятельности.

В Кодексе профессиональной этики аудиторов в составе основных принципов этики, которые должен соблюдать аудитор, названы:

- честность;

- объективность;

- профессиональная компетентность и должная тщательность;

- конфиденциальность;

- профессиональное поведение.

Названные требования профессиональной этики применимы во всех случаях оказания аудиторских и прочих, связанных с аудиторской деятельностью, услуг, если Кодексом профессиональной этики аудиторов не предусмотрено иное [4, п. п. 1.4, 1.5].

Обратим внимание на то, что в Кодексе профессиональной этики аудиторов не назван принцип независимости аудиторских организаций и аудиторов. Требования независимости при выполнении заданий, в ходе которых аудитор выражает мнение о достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом либо отдельных ее частей (аудит, обзорная проверка), установлены Правилами независимости аудиторов и аудиторских организаций, разработанными в соответствии с Законом "Об аудиторской деятельности". Задания, связанные с выражением мнения о бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом либо отдельных ее частей, относятся к заданиям, обеспечивающим уверенность [11].

Поскольку описать все случаи потенциальных угроз нарушения основных принципов этики и определить все уместные ответные действия невозможно, Кодексом профессиональной этики аудиторов и Правилами независимости устанавливается концептуальный подход к соблюдению основных принципов этики. Он заключается в следующем: аудитор должен идентифицировать угрозы нарушения основных принципов этики, оценивать их и предпринимать ответные действия в отношении таких угроз [4, п. 1.6; 11, п. 1.4].

Следует отметить, что в Кодексе профессиональной этики аудиторов используются следующие понятия: требования профессиональной этики аудитора [4, п. 1.1]; свод правил поведения, обязательных для соблюдения аудиторскими организациями, аудиторами при осуществлении ими аудиторской деятельности [4, п. 1.2]; принципы этики [4, п. 1.5]. Рассмотрим трактовку понятий "требование", "правило" и "принцип" в словарях русского языка:

- требование - правило, условие, обязательное для выполнения [3];

- правило - положение, в котором отражена закономерность; постановление, предписание, устанавливающее порядок чего-либо; образ мысли, действий, норма поведения; отправное положение, установка, лежащие в основе чего-либо; принцип, служащий руководством в чем-либо [3, 10];

- принцип - основное, исходное положение какой-либо научной системы, теории, учения, мировоззрения, теоретической программы. Этический принцип - внутренняя убежденность в чем-либо, убеждение, взгляд на вещи, норма или правило поведения. [10].

Таким образом, по мнению автора, термины "принцип", "правила" и "требование" возможно использовать в качестве взаимозаменяемых. Рассмотрим состав и трактовку этических принципов в отношении аудиторских услуг.

Принцип честности. На необходимость соблюдения аудиторами принципа честности указывается в Кодексе профессиональной этики аудиторов [4, п. п. 1.23 - 1.25], Кодексе этики внутреннего аудитора [5], а также в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности N N 1, 30, 31, 33 [12, 14, 15, 16]. При этом трактовка рассматриваемого принципа приведена лишь в Кодексах. В источниках [12, 14, 15] принцип честности называется, но его содержание не раскрывается.

Согласно Кодексу этики внутреннего аудитора честность является фундаментом, на котором основывается доверие к мнению аудитора. Аудиторы должны:

- выполнять свою работу честно, добросовестно и ответственно;

- действовать в рамках закона и, если того требует закон или профессиональные стандарты, раскрывать соответствующую информацию;

- уважать юридически и этически оправданные цели своей организации и вносить вклад в их достижение.

Аудиторы не должны сознательно участвовать в акциях или действиях, дискредитирующих профессию внутреннего аудитора или свою организацию.

В соответствии с Кодексом профессиональной этики аудиторов аудиторы должны действовать открыто и честно во всех профессиональных и деловых отношениях. Принцип честности также предполагает справедливое ведение дел и правдивость. Аудиторы не должны быть намеренно связаны с отчетностью, документами, сообщениями или иной информацией, если есть основания полагать, что:

- указанная информация содержит в существенном отношении утверждения или данные неверные, вводящие в заблуждение, подготовленные небрежно;

- в указанной информации пропущены или искажены необходимые данные там, где пропуски или искажения могут вводить в заблуждение.

Основные характеристики принципа честности и примеры ситуаций, иллюстрирующих правила поведения аудиторов, обусловленные соблюдением названного принципа, отражены в табл. 1.

Таблица 1

Характеристики принципа честности,

примеры действий по его соблюдению

По мнению авторов, положения рассматриваемых Кодексов, раскрывающие принцип честности, следует признать взаимодополняющими, причем в п. п. 6 - 10 табл. 1 иллюстрируются ситуации, связанные с требованием действовать в рамках закона.

Следует обратить внимание на то, что в Кодексе профессиональной этики аудиторов раскрывается понятие добросовестности, но не в связи с принципом честности, а в контексте принципа профессиональной компетентности и должной тщательности. Под добросовестностью понимается обязанность аудитора действовать в соответствии с требованиями задания (договора), внимательно, тщательно и своевременно [4, п. 1.31].

Для иллюстрации разночтений в определении принципов аудиторской деятельности и подтверждения актуальности темы настоящей работы целесообразно привести формулировку принципа целостности в руководящих указаниях по аудиту систем менеджмента. Аудиторам и лицам, управляющим программой аудита, следует:

- выполнять свою работу честно, старательно и ответственно;

- соблюдать и относиться с уважением к любым применяемым законодательным требованиям;

- демонстрировать свою техническую компетентность при выполнении работы;

- выполнять свою работу беспристрастно, оставаться честными и непредвзятыми во всех своих действиях;

- быть осмотрительными и не поддаваться каким-либо влияниям, которые могут оказывать на их суждения или выводы другие заинтересованные стороны [п. 4].

В содержании принципа целостности, который в ГОСТ Р ИСО 19011-2012 "Руководящие указания по аудиту систем менеджмента" (Guidelines for auditing management systems) [1] представляется в качестве основы профессионализма, проявляются отдельные аспекты различных принципов профессиональной этики аудиторов.

Принцип объективности (профессиональной объективности) назван в различных источниках [4, 5, 6, 7, 8, 12, 14, 15, 16], но его характеристика раскрыта лишь в Кодексе профессиональной этики аудиторов [4] и Кодексе этики внутреннего аудитора [5]. Основное содержание принципа объективности в рассматриваемых источниках связано с требованиями к аудиторам избегать отношений и ситуаций, которые могут исказить или повлиять на его профессиональное суждение (профессиональное мнение).

К подобным отношениям и ситуациям относятся:

- предвзятость;

- конфликт интересов;

- влияние собственных интересов аудитора;

- влияние других лиц.

В Кодексе профессиональной этики аудиторов указывается, что конфликт интересов создает угрозу объективности, обусловливает риск несоблюдения других основных принципов этики, приводятся ситуации возникновения подобных угроз [4, п. п. 1.17> - 1.22]. В Кодексе этики внутренних аудиторов отмечается, что внутренние аудиторы делают взвешенную оценку всех относящихся к делу обстоятельств и в своих суждениях не подвержены влиянию интересов своих собственных или других лиц [5].

Далее приведены направленные на предупреждение нарушений принципа объективности меры, указанные в Кодексе этики внутренних аудиторов. Так, аудиторы не должны:

- участвовать в какой-либо деятельности, которая может нанести ущерб их беспристрастности или воспринимается как наносящая такой ущерб;

- участвовать в деятельности и вступать в отношения, которые могут противоречить интересам организации;

- принимать в подарок то, что могло бы нанести ущерб профессиональному мнению или восприниматься как наносящее такой ущерб.

Аудиторы должны раскрывать все известные им материальные факты, которые, не будучи раскрытыми, могут исказить отчеты об объекте аудита.

Остановимся на характеристике взаимосвязей понятий "предвзятость", "беспристрастность" и "объективность". Согласно словарям русского языка беспристрастный - основанный на отсутствии пристрастия, предвзятости, предубеждения [3, 10]. В руководящих указаниях по аудиту систем менеджмента беспристрастность - это обязательство представлять правдивые и точные отчеты [1]. Таким образом, беспристрастность и отсутствие предвзятости характеризуют принцип объективности.

Принцип профессиональной компетентности и должной тщательности. Следующими принципами в Кодексе профессиональной этики аудиторов названы профессиональная компетентность и должная тщательность [4, п. п. 1.28 - 1.33]. В Кодексе этики внутреннего аудитора [5] выделен принцип профессиональной компетентности.

Положения Кодексов в отношении названных выше этических принципов обобщены в табл. 2.

Таблица 2

Требования принципов

профессиональной компетентности и должной тщательности

В названных ранее Кодексах отмечается, что профессиональная компетентность обеспечивается в два этапа: этап достижения должного уровня профессиональной компетентности и этап его поддержания. Поддержание должного уровня профессиональной компетентности требует постоянной осведомленности и понимания соответствующих технических, профессиональных и отраслевых достижений. Постоянное повышение профессиональной квалификации развивает и поддерживает способности, позволяющие аудитору компетентно работать в профессиональной среде [4, п. 1.30]. В правилах (стандартах) внутреннего аудита [6] отмечается, что внутренние аудиторы должны совершенствовать свои знания, навыки и другие компетенции путем непрерывного профессионального развития.

В Правилах (стандартах) аудиторской деятельности N N 1, 24, 30, 31, 33 [12 - 16] принцип, аналогичный профессиональной компетенции и должной тщательности, имеет название "профессиональная компетентность и добросовестность". Однако содержание этого принципа в указанных источниках также не раскрывается.

В правилах (стандартах) внутреннего аудита [6] встречаются такие обусловленные выражением требований к профессиональной компетентности внутренних аудиторов принципы, как профессиональное отношение к работе, профессионализм.

В национальном стандарте ГОСТ Р ИСО 19011-2012 "Руководящие указания по аудиту систем менеджмента" [1] выделен принцип профессиональной осмотрительности, предусматривающий прилежание аудиторов, их умение принимать правильные решения при проведении аудита. Профессиональная осмотрительность аудиторов соответствует важности выполняемого задания и доверительности со стороны заказчика аудита и других заинтересованных сторон. Важным фактором при выполнении аудиторами своей работы с профессиональной осмотрительностью является способность принимать обоснованные решения в любых ситуациях в ходе выполнения аудита.

В рассматриваемом документе в качестве принципа аудита систем менеджмента назван подход, основанный на свидетельстве - разумной основе для достижения надежных и воспроизводимых заключений аудиторов в процессе систематического аудита. Свидетельство аудита должно быть проверяемым. Оно основано на выборках имеющейся информации. Соответствующее использование выборок тесно связано с доверием, с которым относятся к сделанным по результатам аудита заключениям.

Наряду с разд. 4 "Принципы проведения аудита" в ГОСТ Р ИСО 19011-2012 "Руководящие указания по аудиту систем менеджмента" присутствует разд. 7 "Компетентность и оценка аудиторов". Согласно п. 7.1 анализируемого документа доверие к процессу аудита и его способность достичь поставленных целей зависят от компетентности лиц, участвующих в планировании и проведении аудита, включая аудиторов и руководителей групп по аудиту. Компетентность следует оценивать посредством процесса, учитывающего личные качества и способность применять знания и навыки, приобретенные в процессе обучения, производственного опыта, подготовки в качестве аудитора и опыта в проведении аудита.

В рассматриваемом документе систематизированы факторы, учитываемые при определении компетентности аудитора для удовлетворения потребностей программы аудита [1, п. 7.2], приведены требования к критериям, методам, порядку оценки аудиторов, поддержанию и повышению их компетентности [1, п. п. 7.3 - 7.6].

В Национальном стандарте РФ ГОСТ Р ИСО/МЭК 17021-2012 "Оценка соответствия. Требования к органам, проводящим аудит и сертификацию систем менеджмента" (Conformity assessment. Requirements for bodies providing audit and certification of management systems) [2] отмечается назначение компетентности персонала, поддерживаемой системой менеджмента органа по сертификации. Компетентность необходима для проведения сертификации, заслуживающей доверия.

По мнению авторов, выделение принципа профессиональной компетентности и представление должной тщательности и добросовестности в качестве требований, связанных с соблюдением принципов профессиональной этики аудиторов, создает условия для интеграции этических принципов аудиторской деятельности на базе Кодексов этики аудиторов.

Принцип конфиденциальности. Конфиденциальность в составе этических принципов аудиторской деятельности названа в Кодексе профессиональной этики аудиторов [4] и Кодексе этики внутреннего аудитора [5], в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, связанной с проверками достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности [12] и оказанием сопутствующих аудиту услуг [14, 15], в ГОСТ Р ИСО 19011-2012 "Руководящие указания по аудиту систем менеджмента" [1]. В ст. 9 Закона "Об аудиторской деятельности" названы виды сведений и документов, составляющих аудиторскую тайну, сформулировано требование об обеспечении конфиденциальности информации, относящейся к аудиторской тайне, определена ответственность за нарушение этого требования.

Многоаспектное раскрытие принципа конфиденциальности в Кодексе профессиональной этики аудиторов [4, п. п. 1.34 - 1.41], по мнению авторов, удовлетворяет требованию интеграции этических принципов различных видов аудиторской деятельности.

Принцип профессионального поведения. Аналогичный вышеуказанному вывод следует сделать в отношении принципа профессионального поведения, изложенного в п. п. 1.42>, 1.43 Кодекса профессиональной этики аудиторов [4]. Соблюдение этого принципа обязывает аудиторов:

- исполнять требования применимых нормативных правовых актов;

- быть честными и правдивыми, избегать действий, о которых аудиторы знают или должны знать, что они могут дискредитировать аудиторскую профессию, в том числе при предложении и продвижении своей кандидатуры и услуг;

- избегать действий, которые разумное и хорошо информированное стороннее лицо, взвесив все конкретные известные аудиторам факты и обстоятельства, вероятнее всего, сочло бы негативно влияющими на репутацию аудитора;

- не делать заявлений, преувеличивающих уровень услуг, которые он может предоставить, свою квалификацию и приобретенный опыт;

- не давать пренебрежительных отзывов о работе других аудиторов, не проводить необоснованных сравнений своей работы с работой других аудиторов.

Следует признать корректной ситуацию, когда в стандартах аудиторской деятельности [6 - 10] этические принципы, которым должны следовать аудиторы при оказании соответствующих видов услуг, названы, но их определения не приводятся. Интеграция этических принципов аудиторской деятельности преимущественно на базе Кодекса профессиональной этики аудиторов [4] позволит преодолеть необоснованные различия в составе и трактовке принципов.

Список литературы

1. ГОСТ Р ИСО 19011-2012. Руководящие указания по аудиту систем менеджмента. М.: Стандартинформ, 2013 г.
2. ГОСТ Р ИСО/МЭК 17021-2012. Оценка соответствия. Требования к органам, проводящим аудит и сертификацию систем менеджмента. М.: ВНИИС, 2012.
3. Ефремова Т.Ф. Новый словарь русского языка. Толково-словообразовательный. М.: Русский язык, 2000.
4. Кодекс профессиональной этики аудиторов: одобрен Советом по аудиторской деятельности 22.03.2012, протокол N 4 (ред. от 27.06.2013, протокол N 9).
5. Кодекс этики внутреннего аудитора // Институт внутренних аудиторов ИВА. 2013. URL: http://www.iia-ra.ru/.
6. Международные профессиональные стандарты внутреннего аудита // Институт внутренних аудиторов ИВА. 2013. URL: http://www.iia-ru.ru/.
7. О контрольно-счетной палате Нижегородской области: Закон Нижегородской области от 08.10.2010 N 156-З.
8. О Счетной палате Российской Федерации: Федеральный закон от 05.04.2013 N 41-ФЗ.
9. Об аудиторской деятельности: Федеральный закон от 30.12.2008 N 307-ФЗ.
10. Ожегов С.И., Шведова Н.Ю. Толковый словарь русского языка. М.: Азъ, 1992.
11. Правила независимости аудиторов и аудиторских организаций: одобрены Советом по аудиторской деятельности 20.09.2012, протокол N 6. URL: http://auditrf.ru/pravila-nezavisimosti-auditorov-i-a.
12. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 1 "Цель и основные принципы аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности": Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_124340/.
13. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 24 "Основные принципы федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, имеющих отношение к услугам, которые могут предоставляться аудиторскими организациями и аудиторами": Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_124340/.
14. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 30 "Выполнение согласованных процедур в отношении финансовой информации": Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_124340/.
15. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 31 "Компиляция финансовой информации": Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_124340/.
16. Правило (стандарт) аудиторской деятельности N 33 "Обзорная проверка финансовой (бухгалтерской) отчетности": Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 N 696. URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_124340/.
17. Стандарт внешнего государственного аудита (контроля) 101 "Общие правила проведения контрольного мероприятия": утв. Решением Коллегии Счетной палаты РФ, протокол от 02.04.2010 N 15К (717). URL: consultant.ru/document/cons_doc_LAW_152364/.
18. Стандарт финансового контроля 104 "Проведение аудита эффективности использования государственных средств": утв. Решением Коллегии Счетной палаты РФ, протокол от 09.06.2009 N 31К (668). URL: http://base.garant.ru/12178578/.
19. Стандарт финансового контроля 4701 "Порядок проведения Счетной палатой Российской Федерации совместных и параллельных контрольных мероприятий с органами государственного финансового контроля зарубежных стран": утв. Решением Коллегии Счетной палаты РФ, протокол от 28.10.2005 N 40 (457). URL: http://base.consultant.ru/cons/cgi/online.cgi?req=doc;base=LAW;n=141775.
20. Шохин С.О. Новый этап в развитии финансового контроля // Юрист. 2013. N 19.
21. Федеральные стандарты аудиторской деятельности: официальный сайт Минфина России. URL: http://www.minfin.ru/ru/accounting/audit/standarts/standarts_audit/.

Л.Г.Макарова
Доктор экономических наук,
профессор
кафедры бухгалтерского учета,
анализа и аудита
Национальный исследовательский
университет "Высшая школа экономики"
в Нижнем Новгороде

М.В.Губочкина
Преподаватель
кафедры бухгалтерского учета,
анализа и аудита
Национальный исследовательский
университет "Высшая школа экономики"
в Нижнем Новгороде